De zin en onzin van de integrale kostprijs – Deel 1: Twee fouten bij het bepalen van de integrale kostprijs

Een van de onderwerpen die bij management accounting aan bod komt, is kostencal­culatie. Het bepalen van beslissingsrelevante kosten, kostprijzen, de opstel­ling van kostenbudgetten en de interne verrekening van kosten binnen een organisatie. Volgens docent Gijs Hiltermann gaat er nog steeds te veel aandacht naar het bepalen van de ‘integrale’ kostprijs’. Welke fouten maken organisaties bij het bepalen van de integrale kostprijs?

De integrale kostprijs bevat alle kosten van een organisatie, doorbelast in de verschillende kost­prijzen. De Amerikanen spreken ook wel van ‘absorption costing’, omdat de kostprijs alle kosten heeft geabsorbeerd.

Helaas zagen we in het verleden en zien we nu nog steeds veel onzinnige zaken omtrent kostprijzen ontstaan. Kostenverdeelstaten, integrale kostprij­zen in eurocenten nauwkeurig, kostendoorbelastingen waarbij alle kosten integraal door een organisatie heen worden belast, en daarmee een uitzichtloze hoeveelheid administratieve rompslomp.

Bepalen integrale kostprijs

Indirecte kosten vormen een probleem bij het bepalen van een integrale kostprijs. Kos­ten die geen verband hebben met individuele kostendragers kunnen immers niet over die kostendragers worden ‘verdeeld’ anders dan via een ‘rekentruc’. Dit probleem staat bekend als het probleem van de kostenallocatie.

In de loop der tijd zijn verschillende methoden voor kostenallocatie ontwikkeld, waarbij geldt dat elke methode geba­seerd is op veronderstellingen en (arbitraire) verdeelsleutels. Duidelijk is dat elke kostprijsberekening, waarin naast directe kosten ook een toereke­ning van indirecte kosten plaatsvindt, in soms grote mate arbitrair is. Desondanks vindt kostenallocatie in de praktijk veelvuldig plaats. Veelgebruikte allocatiemethoden daar­bij zijn de opslagmethode, de kostenplaatsenmethode en ‘activity-based costing’ (ABC).

Om een integrale kostprijs te berekenen moeten dan de vaste kosten, die het gevolg zijn van een bepaalde capaciteit, worden gerelateerd aan de normale of gemiddelde produc­tieomvang. Dat is immers die productieomvang die uiteindelijk – op lange termijn – tot de totale geplande productie moet leiden. In het algemeen zijn vaste kosten capaciteitsgebonden, terwijl variabele kosten veelal productgebonden zijn. Indien er sprake is van vol­ledig proportioneel variabele kosten, is het totale variabele kostenbedrag derhalve vol­ledig afhankelijk van de verwachte capaciteit.

Kostprijsformule

De formule ter bepaling van de integrale kostprijs luidt dan:

Kostprijs = C/N + V/W

waarin:

C = totale vaste kosten per periode,

N = normale capaciteit (of volume, of bedrijvigheid) per dezelfde periode,

V = geschatte totale variabele kosten per periode,

W = verwachte volume per dezelfde periode.

Dit is de typisch Nederlandse kostprijsformule. De twee zwakke kanten van deze calculatie zijn echter wijselijk achterwege gelaten.

Twee fouten bij het bepalen van de integrale kostprijs

Bij het bepalen van een integrale kostprijs doen we twee dingen wezenlijk fout:

1. Het doorbelasten van indirecte kosten naar de kostendragers geschiedt – per defi­nitie – op een arbitraire wijze. Of deze kosten nu met behulp van opslagmethode, kostenplaatsenmethode of ‘activity-based’ worden gealloceerd, de grondslag is en blijft dat het om kosten gaat die geen causale relatie hebben met de kostendragers. Iedere doorbelasting leidt dus tot een getalsmatige uitkomst, maar de hoogte van het gevonden getal is volledig afhankelijk van gekozen methodiek en gekozen ver­deelsleutels. Op basis van dit punt kunnen we uit kosteninformatie elke kostprijs uitrekenen die we willen hebben; er bestaat geen objectief bepaalbare integrale kost­prijs. En dat probleem is groter naarmate er meer sprake is van indirecte kosten.
2. Als de kosten eenmaal zijn doorbelast, moet per kostendrager de kostprijs worden berekend door de vaste kosten te delen door het normale volume (C/N in de kostprijs­formule). Vaste kosten zijn echter kosten die onafhankelijk zijn van een volume. Kosten die dus onafhankelijk zijn van het volume, wor­den gedeeld door datzelfde volume. Rekentechnisch komt er een getal uit, rationeel gezien vindt er een onzinnige rekenkundige bewerking plaats.

Los van deze twee onvolkomenheden is het nut van een integrale kostprijs vanuit het managementgezichtspunt onduidelijk. Wat is de betekenis als is berekend dat het uurtarief van een medewerker (in vaste dienst) bijvoorbeeld 50 euro per uur bedraagt? Als die medewerker harder of langzamer gaat werken, verandert er niets aan zijn salaris, die geen 50 euro per uur is, maar waarschijnlijk 5000 euro per maand bedraagt.

Management accounting

Wat willen we dan toch met die integrale kostprijs? Het enige nut is gelegen in het bepalen van balanswaarderingen en daarmee de periodieke bepaling van winst en vermogen. Dat is echter geen management accounting, maar externe verslaggeving. En het idee dat de integrale kostprijs de basis moet zijn voor het bepalen van de ver­koopprijs, is allang achterhaald.

Drs. Gijs A. Hiltermann geeft al meer dan twintig jaar onderwijs in finance & accounting. Daarnaast heeft hij meerdere publicaties op zijn naam staan.