De zin en onzin van de integrale kostprijs

Een van de onderwerpen die bij management accounting aan bod komt, is kostencal­culatie. Het bepalen van beslissingsrelevante kosten, kostprijzen, de opstel­ling van kostenbudgetten en de interne verrekening van kosten binnen een organisatie. Volgens docent Gijs Hiltermann gaat er nog steeds te veel aandacht naar het bepalen van de ‘integrale’ kostprijs’. Welke fouten maken organisaties bij het bepalen van de integrale kostprijs? En wat is dan wel een goede methode?

De integrale kostprijs bevat alle kosten van een organisatie, doorbelast in de verschillende kost­prijzen. De Amerikanen spreken ook wel van ‘absorption costing’, omdat de kostprijs alle kosten heeft geabsorbeerd. Helaas zagen we in het verleden en zien we nu nog steeds veel onzinnige zaken omtrent kostprijzen ontstaan. Kostenverdeelstaten, integrale kostprij­zen in eurocenten nauwkeurig, kostendoorbelastingen waarbij alle kosten integraal door een organisatie heen worden belast, en daarmee een uitzichtloze hoeveelheid administratieve rompslomp.

Bepalen integrale kostprijs

Indirecte kosten vormen een probleem bij het bepalen van een integrale kostprijs. Kos­ten die geen verband hebben met individuele kostendragers kunnen immers niet over die kostendragers worden ‘verdeeld’ anders dan via een ‘rekentruc’. Dit probleem staat bekend als het probleem van de kostenallocatie.

In de loop der tijd zijn verschillende methoden voor kostenallocatie ontwikkeld, waarbij geldt dat elke methode gebaseerd is op veronderstellingen en (arbitraire) verdeelsleutels. Duidelijk is dat elke kostprijsberekening, waarin naast directe kosten ook een toerekening van indirecte kosten plaatsvindt, in soms grote mate arbitrair is. Desondanks vindt kostenallocatie in de praktijk veelvuldig plaats. Veelgebruikte allocatiemethoden daarbij zijn de opslagmethode, de kostenplaatsenmethode en ‘activity-based costing’ (ABC).

Om een integrale kostprijs te berekenen moeten dan de vaste kosten, die het gevolg zijn van een bepaalde capaciteit, worden gerelateerd aan de normale of gemiddelde produc­tieomvang. Dat is immers die productieomvang die uiteindelijk – op lange termijn – tot de totale geplande productie moet leiden. In het algemeen zijn vaste kosten capaciteitsgebonden, terwijl variabele kosten veelal productgebonden zijn. Indien er sprake is van volledig proportioneel variabele kosten, is het totale variabele kostenbedrag derhalve vol­ledig afhankelijk van de verwachte capaciteit.

Kostprijsformule

De formule ter bepaling van de integrale kostprijs luidt dan:

Kostprijs = C/N + V/W

waarin:

C = totale vaste kosten per periode,

N = normale capaciteit (of volume, of bedrijvigheid) per dezelfde periode,

V = geschatte totale variabele kosten per periode,

W = verwachte volume per dezelfde periode.

Dit is de typisch Nederlandse kostprijsformule. De twee zwakke kanten van deze calculatie zijn echter wijselijk achterwege gelaten.

Twee fouten bij het bepalen van de integrale kostprijs

Bij het bepalen van een integrale kostprijs doen we twee dingen wezenlijk fout:

1. Het doorbelasten van indirecte kosten naar de kostendragers geschiedt – per defi­nitie – op een arbitraire wijze. Of deze kosten nu met behulp van opslagmethode, kostenplaatsenmethode of ‘activity-based’ worden gealloceerd, de grondslag is en blijft dat het om kosten gaat die geen causale relatie hebben met de kostendragers. Iedere doorbelasting leidt dus tot een getalsmatige uitkomst, maar de hoogte van het gevonden getal is volledig afhankelijk van gekozen methodiek en gekozen ver­deelsleutels. Op basis van dit punt kunnen we uit kosteninformatie elke kostprijs uitrekenen die we willen hebben; er bestaat geen objectief bepaalbare integrale kost­prijs. En dat probleem is groter naarmate er meer sprake is van indirecte kosten.
2. Als de kosten eenmaal zijn doorbelast, moet per kostendrager de kostprijs worden berekend door de vaste kosten te delen door het normale volume (C/N in de kostprijs­formule). Vaste kosten zijn echter kosten die onafhankelijk zijn van een volume. Kosten die dus onafhankelijk zijn van het volume, wor­den gedeeld door datzelfde volume. Rekentechnisch komt er een getal uit, rationeel gezien vindt er een onzinnige rekenkundige bewerking plaats.

Los van deze twee onvolkomenheden is het nut van een integrale kostprijs vanuit het managementgezichtspunt onduidelijk. Wat is de betekenis als is berekend dat het uurtarief van een medewerker (in vaste dienst) bijvoorbeeld 50 euro per uur bedraagt? Als die medewerker harder of langzamer gaat werken, verandert er niets aan zijn salaris, die geen 50 euro per uur is, maar waarschijnlijk 5000 euro per maand bedraagt.

Management accounting

Wat willen we dan toch met die integrale kostprijs? Het enige nut is gelegen in het bepalen van balanswaarderingen en daarmee de periodieke bepaling van winst en vermogen. Dat is echter geen management accounting, maar externe verslaggeving. En het idee dat de integrale kostprijs de basis moet zijn voor het bepalen van de ver­koopprijs, is allang achterhaald.

Maar wat is dan wel een goede methode?

Bij kostencalculatie gaat het dus om het inzichtelijk maken van de financiële gevolgen van voorgenomen opera­tionele beslissingen. Als gevolg van veel operationele beslissingen zullen de vaste kos­ten niet veranderen. Deze zijn vaak capaciteitsafhankelijk en worden veroorzaakt door in het verleden genomen investeringsbeslissingen. Juist de variabele kosten veran­deren door operationele beslissingen. Dit pleit voor een kosteninformatiesysteem, gebaseerd op variabele kosten.

Operationele beslissingen

Operationele beslissingen doen zich dagelijks en op elk niveau in de organisatie voor. Het gaat om beslissingen betreffende de inzet van capaciteit, al is dat een wel heel ruime omschrijving. In het algemeen kunnen operationele beslissingen worden onderscheiden naar:

• Beslissingen aan de verkoopkant, zoals beslissingen over de hoogte van de verkoop­prijs, een klant wel of niet accepteren, al dan niet korting geven en dergelijke.
• Beslissingen aan de inzetkant, zoals welke werknemer aan welk project werkt, welk materiaal (niet zijnde investeringen) is ingekocht, hoeveel zal worden geprodu­ceerd, etc. Ook de beslissing over bijvoorbeeld het instellen van een rookpauze, valt onder deze categorie, omdat die namelijk de inzet van personeel betreft.
• Overige operationele beslissingen, zoals beslissingen op basis van het ‘break even point’ en beslissingen over zelf doen of uitbesteden.

Voor het nemen van dit soort beslissingen zijn twee factoren van belang. Ten eerste moet bekend zijn wie of welke soort functionaris welke beslissing mag nemen. Dit wordt vastgelegd in de zogenoemde ‘decision rights’. In een organisatie moet het duidelijk zijn hoe de beslisrechten geregeld zijn. Daarnaast moet een besluit­vormer kunnen schatten wat het financiële effect van een beslissing zal zijn. Geld speelt immers een wezenlijke rol in een organisatie. Financiële gevolgen zullen dan ook vrijwel altijd medebepalend zijn. Het is daarbij van belang dat de besluitvormer zicht heeft op de relevantie van bepaalde financiële informatie die in de afweging moet worden betrok­ken en welke informatie de besluitvormer juist op het verkeerde been kan zetten.

De nettokasstroom

Wat is het financiële effect van een beslissing? Het antwoord is al in de 19e eeuw gegeven: een verandering van de ingaande of uitgaande kasstroom. De nettokasstroom is het ver­schil tussen de geldontvangsten en de gelduitgaven die het gevolg zijn van de beslissing. Alle andere kosten, die er wel zijn in een organisatie, maar niet worden beïnvloed door de beslissing, spelen geen rol. Dit zijn ‘sunk costs’. De gelduitgaven die wel veranderen als gevolg van een beslissing, zijn ‘out-of-pocket costs’.

De nettokasstroom, die ontstaat als gevolg van de operationele beslissing, wordt tegenwoordig ook aangeduid met de term ‘bottom-line impact’(BLI). De BLI is de verandering van de nettokasstroom als gevolg van een beslissing. De bedenker van het begrip BLI, de Amerikaan Yu-Lee, heeft ook een andere definitie van kosten dan de gebruikelijke definitie. Zo stelt hij: ‘Costs measure the actual flow of money from a company over a period resulting from being in business and operating the business. There must be a bottom-line impact for something to be considered as cost’.

Ofwel: als de nettokasstroom niet wordt beïnvloed, is er geen sprake van kosten. In plaats van de boekhoudkundige indeling in vaste en variabele kosten, is een meer ‘managerial’ indeling in ‘sunk costs’ en ‘out-of-pocket costs’ nuttiger. ‘Out-of-pocket costs’ zijn daar­bij de ‘echte’ kosten: de kasstroomgevolgen van een beslissing. Verandert de kasstroom niet, dan is er sprake van ‘sunk costs’ (kosten die voortvloeien uit in het verleden geno­men beslissingen) en voor Yu-Lee zijn dat eigenlijk geen kosten.